Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи (далі - основні засоби), а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі – НП(С)БО 7).

Згідно з НП(С)БО 7 основні засоби (далі – ОЗ) - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

ВИЗНАННЯ ОЗ

Критерії визнання ОЗ аналогічні критеріям визнання активів (див. статтю «Що таке актив»), однак ОЗ мають декілька специфічних критеріїв:

1. матеріальність (ОЗ мають матеріальну форму);
2. призначення (утримуються з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, виконання робіт, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій);
3. строк корисного використання (експлуатації) – більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік);

ОДИНИЦЯ ОБЛІКУ ОЗ

Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів (п.7 НП(С)БО 7)

Об'єкт основних засобів - це:

• Закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього
• Конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій
• Відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення
• Інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством

КЛАСИФІКАЦІЯ ОЗ

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за 2 великими групами:

1. Основні засоби.
2. Інші необоротні матеріальні активи.

Група основних засобів - сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів.

1. Основні засоби.

1.1. Земельні ділянки.

1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом.

1.3. Будівлі, споруди та передавальні пристрої.

1.4. Машини та обладнання.

1.5. Транспортні засоби.

1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

1.7. Тварини, які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю.

1.8. Багаторічні насадження, які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю, а також плодоносні рослини.

1.9. Інші основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи.

2.1. Бібліотечні фонди.

2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.

2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.

2.4. Природні ресурси.

2.5. Інвентарна тара.

2.6. Предмети прокату.

2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

Малоцінні необоротні матеріальні активи

Згідно з НП(С)БО 7 малоцінні необоротні матеріальні активи – одна з підгруп ОЗ у складі групи «Інші необоротні матеріальні активи». Вони відрізняються лише вартісним критерієм.

Тобто, підприємства самостійно можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (п.5 НП(С)БО 7).

Мінімальна чи максимальна сума для визначення критерію «малоцінності» ОЗ законодавством не встановлено.

Ця вартість залежить від професійного судження спеціалістів підприємства.

Чи можна не встановлювати вартісний критерій «малоцінності» ОЗ?

Так, можна. В цьому випадку групи «Малоцінні необоротні матеріальні активи» у підприємства не буде.

Для чого тоді встановлювати вартісний критерій «малоцінності» ОЗ?

До ОЗ, які визнаються малоцінними, застосовують спрощені методи нарахування амортизації (Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості – п.27 НП(С)БО 7).

Який вартісний критерій встановлюють на практиці?

Як вже було зазначено вище, встановлення вартості залежить від професійного судження спеціалістів підприємства.

Однак, зазвичай, використовують вартісний критерій, визначений для ОЗ в Податковому кодексі України ( пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ), який становить 20 000 грн

В якому документі зазначати вартісний критерій «малоцінності» ОЗ?

Вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів наводяться у розпорядчому документі про облікову політику (п.2.1 Методрекомендацій №635).

У зв'язку із зміною вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс в попередніх періодах, не проводяться (п.2.6 Методрекомендацій №635).

На якому субрахунку обліковуються малоцінні необоротні матеріальні активи?

Відповідно до вимог Інструкції №291 на субрахунку 112 "Малоцінні необоротні матеріальні активи" відображається вартість предметів, які за вартісними ознаками підприємством зараховано до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.

Порядок податкової амортизації ОЗ, вартість яких не перевищує 20000 грн

З 23 травня 2020 року згідно зі змінами, внесеними до підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу, для цілей оподаткування податком на прибуток матеріальні активи, вартість яких не перевищує 20000 гривень, відносяться до малоцінних необоротних матеріальних активів та не відносяться до основних засобів або нематеріальних активів.

Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів та передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 138.1 та 138.2 статті 138 Податкового кодексу, здійснюється у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 N 897 (із змінами і доповненнями), далі - Декларація:

у рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу.

Отже, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, вартість яких починаючи з 23.05.2020 не перевищує 20000 гривень.

НАДХОДЖЕННЯ ТА ПЕРВІСНА ОЦІНКА ОЗ

Основні засоби (створені або придбані) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат (п.8 НП(С)БО 7):

1. суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків).
2. зеєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів.
3. суми ввізного мита.
4. суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству).
5. витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів.
6. витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів.
7. інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати").

Первісна вартість об'єкта основних засобів збільшується з одночасним створенням забезпечення на обґрунтовану розрахунком суму зобов'язання, яке відповідно до законодавства виникає у підприємства щодо демонтажу, переміщення цього об'єкта та приведення земельної ділянки, на якій він розташований, у стан, придатний для подальшого використання (зокрема на передбачену законодавством рекультивацію порушених земель).

Первісна вартість ОЗ визначається в залежності від способу надходження на підприємство:

1. придбання або створення;
2. безоплатно отримані;
3. внесені до статутного капіталу;
4. переведені до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо;
5. отримані в обмін на подібний об'єкт;
6. придбані в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив.

Первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів.

Справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п.4 НП(С)БО 19 «Об'єднання підприємств»)

У додатку до НП(С)БО 19 наведено визначення справедливої вартості деяких груп ОЗ:

Для визначення справедливої вартості ОЗ доцільно запросити професійного оцінювача.

Первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п.8 НП(С)БО 7.

Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п.8 НП(С)БО 7.

Первісна вартість об'єктів, переведених до основних засобів з оборотних активів, товарів, готової продукції тощо дорівнює її собівартості, яка визначається згідно з Національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" та 16 "Витрати".

Первісна вартість об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об'єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об'єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об'єкт, є справедлива вартість переданого об'єкта з включенням різниці до витрат звітного періоду.

Первісна вартість об'єкта основних засобів, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну.

Для обліку витрат на придбання або створення ОЗ використовують відповідні субрахунки рахунку 15 «Капітальні інвестиції»:

151 "Капітальне будівництво"

152 "Придбання (виготовлення) основних засобів"

153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів"

На субрахунку 151 "Капітальне будівництво" відображаються витрати на будівництво, що здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства.

На цьому субрахунку також ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва.

Субрахунок 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" призначений для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 "Основні засоби" (крім об'єктів будівництва та основного стада).

На субрахунку 153 "Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів" відображаються витрати підприємства (організації, установи) на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи".

БЕЗОПЛАТНО ОТРИМАНІ ОЗ (БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ)

Вартість одержаних безоплатно основних засобів і нематеріальних активів і сума переоцінки необоротних активів до складу капітальних інвестицій не включаються і на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" не відображаються (лист Мінфіну від 17.11.2003 № 31-04200-04-5/5570).

Якщо у підприємства виникають затрати на транспортування і монтаж безоплатно отриманих основних засобів, то вони відображаються за дебетом субрахунку 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" у кореспонденції з кредитом субрахунку 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (такі витрати не збільшують сальдо додаткового капіталу і не відображаються за кредитом субрахунку 424 "Безоплатно одержані необоротні активи") (див. Додаток до Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів № 561).

Приклад:

Підприємство отримало обладнання, справедлива вартість якого склала 25 000 грн.

Витрати на транспортування і монтаж загалом склали 4 800 грн з ПДВ

При цьому підприємство відкрило два субрахунки до рахунку 104 «Машини та обладнання»:

1. 104/1 «Машини та обладнання, не введені в експлуатацію»
2. 104/2 «Машини та обладнання в експлуатації»

Увага!

Якщо об’єкт ОЗ отримано від засновника (учасника) не як внесок у статутний капітал, то бухгалтерське проведення буде наступним: Дт 104/1 Кт 422 «Інший вкладений капітал»

Тобто на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал» обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.

Щодо амортизації безоплатно отриманих основних засобів у податковому обліку

У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби (матеріальні активи), безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби (матеріальні активи), які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Отримання ОЗ як внесок до статутного капіталу (бухгалтерські проведення)

Первісною вартістю основних засобів, що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, зазначених у пункті 11. Погоджена засновниками (учасниками) вартість основних засобів відображається за дебетом рахунку обліку заборгованості засновників (учасників) підприємства за внесками до статутного капіталу в кореспонденції з рахунком обліку статутного капіталу. Одержання об'єктів основних засобів відображається за дебетом рахунку обліку основних засобів і погашенням (зменшенням) заборгованості засновників.

Витрати на доставку, установку, монтаж та інші витрати на забезпечення введення в експлуатацію таких основних засобів включаються до їх первісної вартості з відображенням в обліку капітальних інвестицій (п.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів № 561).

Приклад:

При створенні товариства одним із учасників внесено до статутного капіталу обладнання справедливою вартістю 22 000 грн.

Витрати на транспортування та монтаж обладнання склали 6 000 грн (з ПДВ)

Бухгалтерські проведення наводимо в Таблиці

*104/1 «Машини та обладнання, не введені в експлуатацію»

104/2 «Машини та обладнання в експлуатації»

Надходження ОЗ внаслідок обміну подібними ОЗ (бухгалтерські проведення)

Подібні (однорідні) об'єкти - об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (п.4 НП(С)БО 7).

Приклад:

Товариство здійснило обмін подібними ОЗ (обладнання) з іншим підприємством. При цьому умови обміну наступні.

Договірна вартість обмінюваних об’єктів (вона ж і справедлива) складає 240 000 грн (в т.ч. ПДВ 40 000 грн).

Залишкова вартість обладнання, яке передається становить 260 000 грн.

Бухгалтерські проведення наводимо в Таблиці

АМОРТИЗАЦІЯ ОЗ

Об'єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

НП(С)БО 7 визначає амортизацію наступним чином.

Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Вартість, яка амортизується, - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості./p>

Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією).

Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати:

1. очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
2. фізичний та моральний знос, що передбачається;
3. правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

Приклад:

Підприємство придбало легковий автомобіль первісною вартістю 800 000 грн і планує використовувати його 5 років, після чого продати. Підприємство планує отримати від реалізації такого авто (орієнтуючись на ринок вживаних авто, включаючи вік та можливий пробіг) 100 000 грн. При цьому, витрати, пов'язані з продажем плануються в сумі 10 000 грн.

В такому разі вартість авто, яка амортизується становитиме: 800 000 – (100 000 – 10 000) = 710 000 грн.

На практиці доволі непросто визначити ліквідаційну вартість ОЗ. Якщо вона становить несуттєву суму, зазвичай вважають, що ліквідаційну вартість об’єкта дорівнює нулю.

Методи амортизації основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів):

1. прямолінійний;
2. зменшення залишкової вартості;
3. прискореного зменшення залишкової вартості;
4. кумулятивний;
5. виробничий.

Прямолінійний метод

За цим методом річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів.

Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12.

Приклад:

Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 200 000 грн. Ліквідаційна вартість орієнтовно може скласти 15 000 грн. Строк експлуатації обладнання – 4 роки.

Амортизаційні відрахування за рік = (200 000 грн – 15 000 грн) / 4 роки = 46 250 грн.

Місячна сума амортизації становитиме: 46 250 грн / 12 = 3 854,17 грн.

Коли можна застосовувати прямолінійний метод амортизації?

Зазвичай його застосовують для тих об’єктів ОЗ, які протягом строку експлуатації виконують приблизно постійний обсяг робіт.

Рівномірний розподіл суми амортизації між обліковими періодами забезпечує зіставність собівартості продукції з доходом від її реалізації.

Коли недоречно застосовувати прямолінійний метод амортизації?

Прямолінійний метод не враховує:

1. моральний знос об’єкта ОЗ;
2. виробничу потужність об’єкта ОЗ в різні роки експлуатації;
3. ріст затрат на ремонт об’єкта ОЗ в кінці строку експлуатації.

Прискорені методи амортизації

До прискорених методів амортизації відносять наступні методи:

1. зменшення залишкової вартості;
2. прискореного зменшення залишкової вартості;
3. кумулятивний.

Прискорені методи амортизації використовують для об’єктів ОЗ, які швидко застарівають (моральний знос) або у яких в міру старіння значно збільшуються витрати на ремонт та техобслуговування.

При застосуванні цих методів, на початку експлуатації об’єктів ОЗ суми нарахованої амортизації значно перевищують амортизаційні суми, нараховані в кінці строку експлуатації об’єкта.

Метод зменшення залишкової вартості

За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.

Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

Тобто:

Річна сума амортизації = Залишкова вартість х Річна норма амортизації

Річна норма амортизації = [1-] х 100%,

де n – кількість років корисного використання об’єкта

Приклад:

Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 200 000 грн. Ліквідаційна вартість орієнтовно може скласти 15 000 грн. Строк експлуатації обладнання – 4 роки.

Річна норма амортизації = [1-] х 100% = 47,67%.

Розподіл амортизаційних відрахувань наведемо в таблиці

Суму амортизаційних відрахувань за останній рік експлуатації (4-тий) визначаємо як різницю між залишковою вартістю на кінець 3-го року та його ліквідаційною вартістю, тобто

Амортизаційні відрахування за 4-й рік = 28 661 – 15 000 = 13 661 грн.

Місячна сума амортизації при застосуванні метода зменшення залишкової вартості визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12.

1-й рік експлуатації = 95 340 / 12 = 7 945 грн.

2-й рік експлуатації = 49 891 / 12 = 4 157 грн.

3-й рік експлуатації = 26 108 / 12 = 2 176 грн.

4-й рік експлуатації = 13 661 / 12 = 1 138 грн.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості

За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

Зазначимо, що при цьому ліквідаційна вартість об’єкта не враховується

Річна сума амортизації = Залишкова вартість х Річна норма амортизації х 2

Річна норма амортизації розраховується діленням 100% на кількість років корисного використання об’єкта ОЗ.

Приклад:

Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 200 000 грн. Строк експлуатації обладнання – 4 роки.

Річна норма амортизації складає:

100% / 4 роки = 25%

Як бачимо, сума амортизації зменшується з року в рік.

Сума амортизації останнього року обмежена сумою, необхідною для зменшення залишкової вартості до ліквідаційної, яка при цьому методі завжди дорівнює нулю.

Місячна сума амортизації при застосуванні цього метода визначається діленням річної суми амортизації на 12.

1-й рік експлуатації = 100 000 / 12 = 8 333 грн.

2-й рік експлуатації = 50 000 / 12 = 4 167 грн.

3-й рік експлуатації = 25 000 / 12 = 2 083 грн.

4-й рік експлуатації = 25 000 / 12 = 2 083 грн.

Кумулятивний метод

За цим методом річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Річна сума амортизації = Вартість, яка амортизується х Кумулятивний коефіцієнт

при цьому Вартість, яка амортизується = Первісна вартість – Ліквідаційна вартість

Тобто, Річна сума амортизації = (Первісна вартість – Ліквідаційна вартість) х Кумулятивний коефіцієнт

Кумулятивний коефіцієнт

Приклад:

Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 200 000 грн. Ліквідаційна вартість орієнтовно може скласти 15 000 грн. Строк експлуатації обладнання – 4 роки.

У нашому прикладі Строк експлуатації обладнання – 4 роки, тоді сума числа років корисного використання об'єкта дорівнює 10 (4+3+2+1)

Розподіл амортизаційних відрахувань наведемо в таблиці

Найбільша сума амортизації нараховується у перший рік, а потім вона зменшується.

Місячна сума амортизації визначається діленням річної суми амортизації на 12.

1-й рік експлуатації = 74 000 / 12 = 6 167 грн.

2-й рік експлуатації = 55 500 / 12 = 4 625 грн.

3-й рік експлуатації = 37 000 / 12 = 3 083 грн.

4-й рік експлуатації = 18 500 / 12 = 1 542 грн.

Виробничий метод

Зауважимо, що виробничий метод не відноситься до прискорених методів амортизації

За виробничим методом амортизації місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобів.

Місячна сума амортизації = Фактичний місячний обсяг продукції (робіт, послуг) х Виробнича ставка амортизації.

Вартість, яка амортизується = Первісна вартість – Ліквідаційна вартість

Виробнича ставка амортизації

Приклад:

Підприємство придбало обладнання первісною вартістю 200 000 грн. Загальний розрахунковий обсяг виробництва – 1 500 000 одиниць продукції. Ліквідаційна вартість обладнання орієнтовно може скласти 15 000 грн.

Виробнича ставка амортизації

Розподіл амортизаційних відрахувань наведемо в таблиці

Як бачимо, в таблиці залишкова вартість більше ніж ліквідаційна вартість на 50 грн (15 050 – 15 000).

Це пов’язано з тим, що ми округлили виробничу ставку амортизації до 0,1233 грн/одиницю, тоді як для точного обчислення необхідно брати більш точне значення (0,12333333…).

Для розрахунку місячної суми амортизації необхідно взяти дані про місячний фактичний обсяг виробництва.

Виробничий метод амортизації слід використовувати для об’єктів основних засобів, знос яких залежить від інтенсивності їх використання, або для об’єктів основних засобів, які можуть самостійно виконувати обсяг робіт (наприклад, вантажні автомобілі).

Чи підлягають у податковому обліку амортизації ОЗ, примусово відчужені, вилучені, добровільно передані на потреби Збройних Сил України в умовах правового режиму воєнного стану

Податківці роз’яснюють

відповідно до частини першої ст.1 Закону України від 17 травня 2012 року № 4765-VI «Про передачу, примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 4765):

1) примусове відчуження майна – позбавлення власника права власності на індивідуально визначене майно, що перебуває у приватній або комунальній власності та яке переходить у власність держави для використання в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану за умови попереднього або наступного повного відшкодування його вартості;

2) вилучення майна – позбавлення державних підприємств, державних господарських об’єднань права господарського відання або оперативного управління індивідуально визначеним державним майном з метою його передачі для потреб держави в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану.

Примусове відчуження майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану може здійснюватися з попереднім повним відшкодуванням його вартості (частина перша ст. 3 Закону № 4765).

У разі неможливості попереднього повного відшкодування за примусово відчужене майно таке майно примусово відчужується з наступним повним відшкодуванням його вартості (частина друга ст. 3 Закону № 4765).

Вилучення майна в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану здійснюється без відшкодування вартості такого майна (частина третя ст. 3 Закону № 4765).

Органи, що приймають рішення про примусове відчуження або вилучення майна в умовах правового режиму воєнного стану визначені у ст. 4 Закону № 4765.

Про примусове відчуження або вилучення майна складається акт. Бланк акта про примусове відчуження або вилучення майна (далі – акт) виготовляється за єдиним зразком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 31 жовтня 2012 року № 998 «Деякі питання здійснення повної компенсації за майно, примусово відчужене в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану» зі змінами та доповненнями (абзац перший частини першої ст. 7 Закону № 4765).

Зокрема, у разі примусового відчуження майна до акту додається документ, що містить висновок про вартість майна на дату його оцінки, яка проводилася у зв’язку з прийняттям рішення про його примусове відчуження (частина четверта ст. 7 Закону № 4765).

Згідно з частиною першою ст. 9 Закону № 4765 право на відшкодування вартості майна у разі його примусового відчуження в умовах правового режиму воєнного чи надзвичайного стану мають юридичні особи комунальної і приватної форми власності та фізичні особи, у яких відчужені будівлі, споруди, транспортні засоби та інше майно для потреб держави в умовах правового режиму воєнного стану або для відвернення чи ліквідації ситуацій, що стали причиною введення правового режиму надзвичайного стану, і відповідно їх правонаступники та спадкоємці.

Отже, примусове відчуження майна в умовах правового режиму воєнного стану – це дія щодо позбавлення власника права власності на приватне та комунальне майно з попереднім/наступним відшкодуванням його вартості, а вилучення майна – це дія щодо позбавлення державних підприємств права господарського відання або оперативного управління державним майном без будь-якого відшкодування його вартості.

Що стосується добровільної передачі основних засобів на потреби Збройних сил України, то така передача оформлюється наказом по підприємству з рішенням керівництва про добровільну передачу основних засобів та актом приймання-передачі, який містить обов’язкові реквізити первинного документу, передбачені частиною другою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 996).

Відповідно до ст. 1 Закону № 996 та п. 3 розд. І Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73 зі змінами та доповненнями, активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Водночас, згідно з п. 33 Міжнародного стандарту фінансової звітності 15 «Дохід від договорів з клієнтами» від 30.06.2017, зокрема, контроль над активом означає здатність керувати використанням активу та отримувати практично всю решту вигід від нього. Контроль включає в себе спроможність заборонити іншим суб’єктам господарювання керувати використанням активу та отримувати вигоди від нього.

Слід зазначити, що у бухгалтерському обліку згідно з п. 23 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 (далі – НП(С)БО 7) зі змінами та доповненнями, нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем, зокрема, вибуття об’єкта основних засобів. Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу амортизації припиняється з дати, що настає за датою вибуття об’єкта основних засобів (абзац четвертий п. 29 НП(С)БО 7).

Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом (п. 33 НП(С)БО 7).

Поряд з цим, п. 41 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 зі змінами та доповненнями, визначено, що об’єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

Тобто, примусово відчужені, вилучені, та добровільно передані основні засоби на потреби Збройних Сил України не контролюються платником податку, тому відсутні підстави для продовження визнання їх на балансі у складі активів.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996). Тому, з питання відображення у бухгалтерському обліку операцій щодо примусово відчуження, вилучення та добровільної передачі основних засобів доцільно звернутись до Міністерства фінансів України.

У податковому обліку порядок нарахування амортизації (для платників податку на прибуток, які здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування) визначений ст. 138 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі – ПКУ).

Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 розд. I ПКУ, підпунктами 138.3.2 – 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Згідно з п.п 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів. Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Враховуючи зазначене, не підлягають у податковому обліку амортизації основні засоби примусово відчужені, вилучені та добровільно передані на потреби Збройних Сил України в умовах правового режиму воєнного стану, оскільки в бухгалтерському обліку такі основні засоби не визнаються активами (списуються з балансу) та припиняється їх амортизація. Поряд з цим, при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування підлягає коригуванню на різниці, передбачені пп. 138.1, 138.2 ст. 138 ПКУ.

Зокрема, фінансовий результат до оподаткування збільшується (п. 138.1 ст. 138 ПКУ): на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта; на суму залишкової вартості окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

При цьому фінансовий результат до оподаткування зменшується (п. 138.2 ст. 138 ПКУ): на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів та/або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень ст. 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта; на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об’єкта невиробничих основних засобів та/або невиробничих нематеріальних активів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі продажу такого об’єкта невиробничих основних засобів або нематеріальних активів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.

Щодо амортизації у податковому та бухгалтерському обліку транспортних засобів, переданих для забезпечення потреб ЗСУ

Податківці роз’яснюють

Військово-транспортний обов’язок установлюється з метою задоволення потреб Збройних Сил України, інших військових формувань на особливий період транспортними засобами і технікою і поширюється на центральні та місцеві органи виконавчої влади, інші державні органи, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи і організації, у тому числі на залізниці, порти, пристані, аеропорти, нафтобази, автозаправні станції дорожнього господарства та інші підприємства, установи і організації, які забезпечують експлуатацію транспортних засобів, а також на громадян – власників транспортних засобів (ст. 6 Закону України від 05 липня 2012 року № 5073-VI «Про благодійну діяльність та благодійні організації» (зі змінами та доповненнями).

Порядок виконання військово-транспортного обов’язку визначається Кабінетом Міністрів України. Порядок відшкодування державою вартості майна чи збитків, яких зазнають центральні та місцеві органи виконавчої влади, інші державні органи, органи місцевого самоврядування, підприємства, установи і організації, а також громадяни внаслідок вилучення чи примусового відчуження транспортних засобів в особливий період, визначається законом.

Залучення транспортних засобів під час мобілізації здійснюється територіальними центрами комплектування та соціальної підтримки, Центральним управлінням або регіональними органами Служби безпеки України, відповідним підрозділом Служби зовнішньої розвідки України на підставі рішень місцевих державних адміністрацій, що оформлюються відповідними розпорядженнями. Приймання-передача транспортних засобів, залучених під час мобілізації, та їх повернення після оголошення демобілізації здійснюються на підставі актів приймання - передачі, в яких зазначаються відомості про власників, технічний стан, залишкову (балансову) вартість та інші необхідні відомості, що дають змогу ідентифікувати транспортні засоби.

Якщо транспортні засоби, що обліковувалися підприємством у складі основних засобів, передані (мобілізовані) ним для забезпечення потреб Збройних Сил України за актом приймання-передачі, то право власності на такі транспортні засоби залишається у підприємства і вони продовжують обліковуватись у нього на балансі і відповідно до правил бухгалтерського обліку можуть продовжувати амортизуватись. У випадку ж, коли транспортний засіб передається за актом про примусове відчуження, то такий засіб підлягає списанню з балансу товариства. Крім того, якщо транспортні засоби, що перебувають у власності суб’єктів господарювання, обліковуються як товари, призначені для продажу, такі транспортні засоби у бухгалтерському обліку враховуються у складі запасів.

Згідно з п. 138.1 п. 138.2 ст. 138 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст.138 ПКУ.

Згідно з п.п. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ, підпунктами 138.3.2-138.3.4 п. 138.3 ст. 138 ПКУ.

При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку. Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв’язку з їх консервацією.

Відповідно до п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ термін «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Положення п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 ПКУ передбачають коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації виключно для активів, що є основними засобами, або нематеріальних активів, які відповідають вимогам п.п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ. Якщо основні засоби (транспортні засоби), які тимчасово не використовуються у господарській діяльності платника податку (передані у тимчасове користування Збройним Силам України в рамках виконання підприємством військово-транспортного обов’язку під час дії воєнного стану), призначені для використання у господарській діяльності і нарахування амортизації у бухгалтерському обліку протягом такого періоду не припиняється, то такий основний засіб буде амортизуватись протягом такого періоду у податковому обліку. При цьому вартість переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку, таких транспортних засобів у податковому обліку не амортизується.

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ НА ПЕРІОД РЕКОНСТРУКЦІЇ ОБ’ЄКТА

Якщо основний засіб (нерухоме майно), призначений для використання у господарській діяльності платника податку, знаходиться на реконструкції без його консервації, і нарахування амортизації такого активу у бухгалтерському обліку на період такої реконструкції не припиняється, то такий основний засіб буде амортизуватись протягом такого періоду у податковому обліку (ІПК від 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06)

РЕМОНТ (ПОТОЧНИЙ, КАПІТАЛЬНИЙ)

Відповідно до пункту 14 П (С)БО 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 N 92, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.

Згідно з пунктом 15 П (С)БО 7 "Основні засоби" витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (пункт 30 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561).

За положеннями пунктів 30, 31, 32 Методичних рекомендацій витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

Прикладами такого поліпшення є:

а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

г) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду.

Отже, у чинному законодавстві щодо обліку основних засобів відсутні визначення капітальний або поточний ремонт. Всі витрати по ремонту (капітальний та поточний) підприємство може віднести на поточні витрати.

Постанова ВС КАС від 04.01.2023 р. № 640/10524/200

ОСНОВНІ ЗАСОБИ В ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК: ДОДАТОК АМ

У Податковій декларації з податку на прибуток підприємств (далі – Декларація) операції з основними засобами та нематеріальними активами показують у додатку АМ до рядка 1.2.1 додатка РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств.

Додаток АМ заповнюють тільки ті платники, які коригують фінансовий результат на різниці, зазначені в ст. 138 ПКУ (у яких дохід за попередній рік перевищує 40 млн грн або які не поставили позначку про непроведення коригувань фінансового результату).

Тобто, якщо платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує 40 млн. грн., прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування, у тому числі на різниці, які виникають при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 ПКУ, то додаток АМ не подається.

При цьому не показуються у додатку АМ операції з:

1) малоцінними необоротними матеріальними активами (МНМА), які не належать згідно з пп. 14.1.138 ПКУ до основних засобів.

У рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів, інформація щодо яких також не відображається у додатку АМ до Декларації;

2) невиробничими основними засобами;

3) необоротними активами, утримуваними для продажу;

4) основними засобами, примусово відчуженими, вилученими, добровільно переданими на потреби Збройних Сил України в умовах правового режиму воєнного стану;

5) об’єктами інвестиційної нерухомості, які обліковується у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю.

У разі здійснення операцій щодо об’єктів інвестиційної нерухомості, які обліковується у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю (амортизація та зменшення корисності не визнаються), у податковому обліку не виникають різниці, визначені нормами пп. 138.1 та 138.2 ст. 138 ПКУ. Результати від здійснення операцій з такими активами (продаж, переоцінка) визначаються згідно з правилами бухгалтерського обліку та відображаються у складі фінансового результату до оподаткування без коригувань.

Увага!

Основні засоби, безоплатно отримані платником податку відображаються у Додатку АМ.

Чи необхідно показувати в додатку АМ ті основні засоби, які в бухобліку вважаються основними засобами та мають вартість до 20 тис. грн?

Необоротні активи, вартість яких не перевищує 20 тис. грн, не відображають у додатку АМ, оскільки в додатку АМ показують тільки ті активи, на які нараховують амортизацію відповідно до ст. 138 ПКУ.

Для цілей нарахування податкової амортизації та податкових різниць використовують вартісний поріг основних засобів в 20 тис. грн.

Поліпшення орендованих засобів

Відповідно до норм п. 4 розд. II НП(С)БО 14 затрати орендаря на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікували від його використання, орендар відображає як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Необоротні об'єкти, вартість яких є меншою ніж 20 тис. грн, для цілей податкового обліку не належать до основних засобів, тому податкові різниці за цими МНМА згідно зі ст. 138 ПКУ не визначають.

Необоротні поліпшення, вартість яких перевищує 20 тис. грн слід зараховувати до 9-ї групи основних засобів. Відповідно ці об'єкти беруть участь у розрахунку коригувальних різниць зі ст. 138 ПКУ.

Вартість таких об'єктів та нараховану на них амортизацію показують у рядку А9 таблиці "Інформація щодо нарахованої амортизації" додатка АМ та у відповідних рядках розділу 1 "Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Податкового кодексу України) додатка РІ.

ЯК ВИЗНАЧИТИ БАЛАНСОВУ ВАРТІСТЬ НЕОБОРОТНОГО АКТИВУ У РАЗІ ПЕРЕВЕДЕННЯ ЙОГО З НЕВИРОБНИЧОГО ДО ВИРОБНИЧОГО З МЕТОЮ НАРАХУВАННЯ ПОДАТКОВОЇ АМОРТИЗАЦІЇ?

Згідно з п.п. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:

• вартість гудвілу;
• витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів;
• витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Терміни «невиробничі основні засоби», «невиробничі нематеріальні активи» означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Відображення основних засобів та нематеріальних активів у бухгалтерському обліку здійснюється відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92 зі змінами та доповненнями (далі – НП(С)БО 7), Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 зі змінами та доповненнями (далі – НП(С)БО 8), Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» та Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи».

Згідно з п. 7 НП(С)БО 7 та п. 10 НП(С)БО 8 придбані (створені) основні засоби та нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Відповідно до п. 15 МСБО 16, п. 24 МСБО 38 об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, та нематеріальний актив слід оцінювати за собівартістю.

Отже, у разі переведення невиробничого основного засобу (нематеріального активу) до виробничого з метою нарахування амортизації згідно з п. 138.3 ст. 138 ПКУ балансова вартість такого основного засобу (нематеріального активу) визначається на дату такого переведення за правилами бухгалтерського обліку.

ЩОДО ПОДАТКОВОГО КРЕДИТУ З ПДВ, У РАЗІ ПРИДБАННЯ НЕОБОРОТНОГО АКТИВУ ДЛЯ ВИКОРИСТАННЯ У НЕГОСПОДАРСЬКІЙ ДІЯЛЬНОСТІ

ЗМЕНШЕННЯ (ВІДНОВЛЕННЯ) КОРИСНОСТІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів" (НП(С)БО 28)

Згідно з п.4 НП(С)БО 7, зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

В свою чергу, сума очікуваного відшкодування необоротного активу - найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість.

При цьому, чиста вартість реалізації активу - справедлива вартість активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п'яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п'яти років. При цьому грошові потоки в році, що настає за останнім роком, на який складено фінансовий план, та за кожний подальший рік використання активу приймаються в сумі, яка (без урахування впливу інфляції) не перевищує величину грошових потоків останнього року, на який складено фінансовий план (п.11 НП(С)БО 28).

Ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства. При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків (п.14 НП(С)БО 28).

Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 6 НП(С)БО 28):

• Зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось.
• Застаріння або фізичне пошкодження активу.
• Суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом.
• Збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу.
• Перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю.
• Суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства.
• Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.

КОЛИ НЕОБХІДНО ПРОВОДИТИ ТЕСТИ НА ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ?

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 28 підприємство на дату річного балансу повинно оцінювати, чи існують ознаки можливого зменшення корисності активу.

Тобто, національні стандарти дозволяють проводити тестування на предмет зменшення корисності активу раз на рік.

Однак зазначимо, що підприємство має право визнавати зменшення корисності об’єкта ОЗ на будь-яку дату балансу, а не тільки на дату річного балансу.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ

Відповідно до п. 31 НП(С)БО 7, втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, а щодо об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - відображаються у порядку, передбаченому абзацом другим пункту 20 НП(С)БО 7.

Абзац другий пункту 20 НП(С)БО 7 свідчить про наступне: «У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.».

Якщо об’єкт ОЗ не переоцінювали, то втрати від зменшення корисності визнають іншими витратами звітного періоду, тобто збільшують суми зносу ОЗ:

Якщо залишкову вартість ОЗ переоцінювали (дооцінювали чи уцінювали), то коли сума попередніх дооцінок і вигід від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, зменшення корисності відображають за:

Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» Кт 131 (на суму зменшення корисності об’єкта ОЗ у межах перевищення попередніх дооцінок (вигід від відновлення корисності) над уцінками (втратами від зменшення корисності);

Дт 972 Кт 131 – на залишок суми зменшення корисності об’єкта ОЗ.

Після визнання втрат від зменшення корисності амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості об’єкта ОЗ і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

ВІДНОВЛЕННЯ КОРИСНОСТІ

Якщо на дату річного балансу ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то підприємство визначає і відображає вигоди від відновлення його корисності (п. 16 НП(С)БО 28).

Про відновлення корисності активу можуть свідчити, зокрема, такі ознаки (п. 17 НП(С)БО 28):

• Суттєве збільшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду.
• Суттєві позитивні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду.
• Зменшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту і суттєво збільшити суму очікуваного відшкодування активу.
• Суттєві зміни активу та/або способу його використання протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які позитивно вплинуть на діяльність підприємства.
• Інші свідчення того, що ефективність активу є або буде кращою, ніж очікувалось.

Якщо ознаки зменшення корисності активу перестали існувати, то вигоди від відновлення корисності активу визнаються іншим доходом, а щодо активів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, - у порядку, передбаченому відповідним Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку з одночасним збільшенням його балансової (залишкової) вартості.

Після відновлення корисності активу, що амортизується, нарахування амортизації здійснюється виходячи з нової балансової (залишкової) вартості активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації). Балансова (залишкова) вартість активу, збільшена внаслідок відновлення його корисності, не повинна перевищувати балансову (залишкову) вартість цього активу, визначену на дату відновлення корисності без урахування попередньої суми втрат від зменшення його корисності.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ВІДНОВЛЕННЯ КОРИСНОСТІ

Вигоди від відновлення корисності об’єкта ОЗ відображаються у складі інших доходів з одночасним зменшенням суми зносу такого об’єкта: Дт 131 — Кт 742.

Якщо об’єкт ОЗ раніше переоцінювався, то:

• на суму відновлення корисності в межах перевищення раніше проведених уцінок (втрат від зменшення корисності) над сумами дооцінок (вигод від відновлення корисності) зменшують суму зносу і збільшують інший дохід: Дт 131 — Кт 742;
• різниця збільшує капітал у дооцінках: Дт 131 — Кт 411.

Якщо об’єкт ОЗ переоцінювався і сума попередніх дооцінок і вигод від відновлення корисності перевищує суму уцінок і втрат від зменшення корисності, то відновлення корисності проводять так: Дт 131 — Кт 411.

Після відновлення корисності об’єкта ОЗ амортизацію нараховують виходячи з нової балансової (залишкової) вартості такого активу і переглянутого (у разі зміни) строку його корисного використання (експлуатації).

ЧИМ ВІДРІЗНЯЄТЬСЯ ЗМЕНШЕННЯ КОРИСНОСТІ ВІД ПЕРЕОЦІНКИ?

Основні відмінності наводимо в таблиці.

ЗМІНА КОРИСНОСТІ ТА ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Платники податків, доходи яких не перевищують 40 млн. грн та які не застосовують коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, жодних коригувань фінрезультату не здійснюють.

Для тих платників, хто застосовує різниці, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму втрат від зменшення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (абзац третій п. 138.1 ст. 138 ПКУ).

Дт 972 — Кт 131. Показують такі втрати за рядком 1.1.1.1 додатка РІ до прибуткової декларації.

В той же час, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму вигід від відновлення корисності основних засобів та/або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (абзац п’ятий п. 138.2 ст. 138 ПКУ).

Дт 131 — Кт 742. Показують такі вигоди за рядком 1.2.1.2 додатка РІ до прибуткової декларації.

ТИПОВІ ПРОБЛЕМИ ВІДОБРАЖЕННЯ В ОБЛІКУ ТА ЗВІТНОСТІ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ