Згідно підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статі 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.
З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.
Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування. Також важливе значення мають Коментарі до Модельної Конвенції ОЕСР.
Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).
Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. У будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності.
У роз`ясненнях до положень Модельної Конвенції ОЕСР наведені критерії для оцінки діяльності представництв як допоміжної або підготовчої.
Суд зазначає, що для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що: підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб; під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації; підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України; допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.
Для надання оцінки чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки: аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій; кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах; істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.
Як зазначалось, пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР в редакції 2014 року передбачено, що діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 29 вересня 2021 року справа № 640/10685/20.
Тобто, якщо основний вид діяльності представництва є тотожнім з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутним документах нерезидента, представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво.
Так, абзацом третім підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, чітко передбачено, що до постійних представництв не відноситься, зокрема, утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.
Як зазначалось, для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), слід виділити ключові характеристики, які слугують базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має виключно підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 24.05.2019 у справі №826/3191/13-а, від 16 березня 2020 року справа №826/7675/18, від 29 січня 2021 року справа № 826/244/15.
Отже, постійним представництвом визнається особа, яка загалом здійснює діяльність, аналогічну материнській компанії, або якщо така діяльність є переважною.
Такий висновок узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду України, викладеною у постанові від 15.03.2016 у справі №826/14127/14, відповідно до якої у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є тотожною основній діяльності нерезидента, таке представництво набуває статусу постійного представництва, а його діяльність на території України оподатковується в загальному порядку.
При цьому, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є здійснення ним комерційної діяльності.
За своєю сутністю цей термін є еквівалентним терміну «господарська діяльність», який використовується в Податковому кодексі України, а також в значній кількості інших міжнародних договорів.
Водночас, Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.
Пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.
Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.
Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку, а тому суб`єкт господарювання здійснюючи господарську діяльністю самостійно обирає контрагентів з якими вступати у договірні правовідносини, а податковий орган не вправі вирішувати ці питання за суб`єктів господарювання.
Суд зазначає, що підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо).
Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.
Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.
При цьому, основний вид діяльності самостійно не є критерієм, за яким отримані представництвом кошти можна кваліфікувати як такі, що є, або не є оподатковуваним доходом. Ключовим для визначення прибутку, що відноситься до постійного представництва, і, відповідно, підлягає оподаткуванню, є встановлення не лише видів діяльності, які повинні здійснювати згідно установчих документів головна компанія та її представництво, а й суть внутрішньогосподарських операцій між представництвом і головним офісом. Критеріями для віднесення отриманих представництвом коштів до прибутку нерезидента, який за вимогами закону оподатковується у загальному порядку, є повне або часткове здійснення нерезидентом діяльності, спрямованої на отримання доходу, через постійне представництво.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року справа №2а-16434/12/2670.
Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.
На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.
Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.
Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вчинюваних функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).
Для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України. Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д. Не надано доказів, які б свідчили про систематичність та відповідно постійний характер такої діяльності на території України.
Як правильно зазначено позивачем купівля-продаж корпоративних прав, прийняття рішення про виплату дивідендів (або їх реінвестування) та прийняття інших організаційно-розпорядчих рішень власником корпоративних прав утворюють саме інвестиційну, а не господарську діяльність.
За положенням підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПК України, інвестиції - господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на: а) капітальні інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання будинків, споруд, інших об`єктів нерухомої власності, інших основних засобів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації відповідно до норм цього Кодексу; б) фінансові інвестиції - господарські операції, що передбачають придбання корпоративних прав, цінних паперів, деривативів та/або інших фінансових інструментів. Фінансові інвестиції поділяються на: прямі інвестиції - господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою; портфельні інвестиції - господарські операції, що передбачають купівлю цінних паперів, деривативів та інших фінансових активів за кошти на фондовому ринку або біржовому товарному ринку; в) реінвестиції - господарські операції, що передбачають здійснення капітальних або фінансових інвестицій за рахунок прибутку, отриманого від інвестиційних операцій.
Згідно підпункту 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
З аналізу наведеного слідує, що Податковий кодекс України під «інвестицією» розуміє, серед іншого, господарську операцію із придбання корпоративних прав, зокрема, в обмін на кошти.
Загальні правові, економічні та соціальні умови інвестиційної діяльності на території України також визначено Законом України «Про інвестиційну діяльність» від 18 вересня 1991 року №1560-XII (далі - Закон №1560-XII).
Відповідно до частини третьої статті 2 Закону №1560-XII інвестиційна діяльність забезпечується шляхом реалізації інвестиційних проектів і проведення операцій з корпоративними правами та іншими видами майнових та інтелектуальних цінностей.
Частина перша статті 5 Закону №1560-XII до суб`єктів (інвесторів і учасників) інвестиційної діяльності відносить громадян і юридичних осіб України та іноземних держав, а також держави.
Згідно з частиною другою статті 5 Закону №1560-XII інвестори - суб`єкти інвестиційної діяльності, які приймають рішення про вкладення власних, позичкових і залучених майнових та інтелектуальних цінностей в об`єкти інвестування. Інвестори можуть виступати в ролі вкладників, кредиторів, покупців, а також виконувати функції будь-якого учасника інвестиційної діяльності.
Особливості режиму іноземного інвестування на території України, виходячи з цілей, принципів і положень законодавства України, визначені Законом України «Про режим іноземного інвестування» від 19 березня 1996 року №93/96-ВР (далі - Закон №93/96-ВР).
Відповідно до пункту 2 статті 1 Закону №93/96-ВР іноземні інвестиції - цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об`єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту.
Іноземні інвестиції можуть здійснюватися у вигляді акцій, облігацій, інших цінних паперів, а також корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному капіталі юридичної особи, створеної відповідно до законодавства України або законодавства інших країн), виражених у конвертованій валюті (абзац п`ятий статті 2 Закону №93/96-ВР).
Таким чином, і Закон №1560-XII, і Закон №93/96-ВР також до інвестування відносять придбання корпоративних прав.
При цьому, з урахуванням частини 2 статті 167 ГК України, якою визначено, що володіння корпоративними правами не вважається підприємництвом.
Таким чином, діяльності з утримання інвестиції, їх фінансування та стратегічне управління не має характеру господарської.
Колегія суддів Верховного Суду у своїй постанові від 21.12.2022 по аналогічній справі №200/7051/20-а визнала, що підписання договорів, для забезпечення основної діяльності материнської компанії-нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії є вчинення повіреним нерезидента виключно підготовчих та/або допоміжних функцій для забезпечення основної діяльності материнської компанії- нерезидента, не здійснюючи при цьому господарської діяльності материнської компанії.
Третій апеляційний адміністративний суд, постанова від 09 січня 2024 року у справі № 160/8721/23