Правила інвентаризації
Згідно із п.п. 7.1 розд. ІІІ Положення № 879 “Про інвентаризацію активів та зобов’язань”, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 879 від 02.09.2014, інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованостей полягає у звірці документів і записів у реєстрах обліку і перевірці обґрунтованості сум, відображених на відповідних рахунках.
Відповідно до п. 10 розд. І Положення № 879 інвентаризація розрахунків із контрагентами проводиться щорічно перед складанням річної фінансової звітності у період 3 місяців до дати балансу.
Як відбувається інвентаризація дебіторської заборгованості з контрагентами?
1. Підприємство-кредитор передає всім своїм дебіторам виписки з аналітичних рахунків про їх заборгованість перед ним у формі актів звірки розрахунків.
2. Підприємства-дебітори отримують такі акти й далі зобов’язані підтвердити заборгованість або вказати свої заперечення.
3. Інвентаризаційна комісія (робоча інвентаризаційна комісія) аналізує інформацію, отриману від дебіторів і підтверджує реальність заборгованості.
Інвентаризація кредиторської заборгованості відбувається за таким самим сценарієм:
1. Підприємство-дебітор очікує від своїх кредиторів акти звірки.
2. На підставі цих актів підприємство або погоджується із заборгованістю, або оскаржує її.
3. При неотриманні актів звірки від своїх кредиторів підприємство самостійно направляє їх кредиторам, щоб мати можливість підтвердити суми кредиторської заборгованості.
В ситуації, коли звітний період добігає кінця, але розбіжності не усунені, необхідно діяти згідно з абзацом другим п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879: кожна сторона відображає розрахунки з дебіторами та кредиторами у своєму балансі в сумах, які випливають із записів у бухобліку і визнаються правильними.
Є випадки, коли підприємство на дату проведення інвентаризації виступає одночасно і дебітором, і кредитором. Тоді воно отримує виписку, на якій окремо зазначаються дебіторська та кредиторська заборгованості, оскільки їх суми слід показувати в розгорнутому вигляді.
На підставі актів звірки розрахунків інвентаризаційна комісія готує інвентаризаційний акт.
Форми Актів інвентаризації розрахунків з дебіторами та кредиторами можна знайти у наказі Мінфіну №572 від 17.06.2015, а щодо Актів звіряння розрахунків, то типової форми не існує, однак можна взяти за основу фому, наведену у додатку 1 до спільного наказу Мінекономіки, Мінфіну і Мінстату №148/234/383 від 10.11.1998.
Акт інвентаризації розрахунків має обов’язково містити наступну інформацію:
* найменування проінвентаризованих субрахунків;
* суми виявленої неузгодженої дебіторської та кредиторської заборгованостей;
* суми безнадійних боргів;
* суми кредиторської та дебіторської заборгованості у разі закінчення строку позовної давності.
Акт інвентаризації розрахунків також доповнюється довідкою про дебіторську та кредиторську заборгованості, щодо яких строк позовної давності минув, в якій вказуються:
* найменування і місцеперебування таких дебіторів або кредиторів;
* суми заборгованостей;
* причини, дати і підстави виникнення заборгованостей.
Акти інвентаризації дебіторської або кредиторської заборгованості, які плануються до списання, складаються окремо.
Також, комісією складається акт інвентаризації розрахунків щодо відшкодування матеріальних збитків, в якому вказуються:
* прізвище боржника;
* час і причина виникнення боргу;
* дата рішення суду або іншого органу (добровільної згоди боржника) про відшкодування суми матеріальних збитків. У разі відсутності рішення зазначається дата позову від підприємства і сума заборгованості на дату інвентаризації.
Інвентаризація заборгованості з контрагентами з України
Дотримання строку позовної давності щодо розрахунків з контрагентами - це найперше, що перевіряють під час проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості.
Після перевірки підприємству стає зрозуміло, чи ще не настав час списання з балансу такої заборгованості.
Строки позовної давності затверджені Цивільним Кодексом України. Відповідно до ст. 257 ЦКУ загальна позовна давність встановлюється тривалістю у 3 роки. Проте відповідно до ст. 258 ЦКУ одночасно може діяти спеціальна позовна давність. Крім того, загальна позовна давність може бути відтермінована за погодженням сторін у договорі згідно зі ст. 259 ЦКУ.
На сьогодні підрахунок строку позовної давності має багато змін, спричинених введенням коронавірусного карантину, а потім - воєнного стану в Україні.
З початком карантину перебіг строку позовної давності зупинився. В подальшому, з введенням воєнного стану, усі строки позовної давності, які встановлені ЦКУ (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦКУ), було продовжено на строк до закінчення дії воєнного стану.
Отже як правильно розрахувати строки позовної давності в сьогоденних реаліях життя?
1) якщо строк позовної давності набув дії до карантину і спливає під час карантину або воєнного стану, то для визначення терміну закінчення строку давності, необхідно від дати закінчення воєнного стану відрахувати стільки днів позовної давності, скільки припало на час дії карантину/воєнного стану;
2) якщо строк позовної давності почався у період карантину чи воєнного стану, для розрахунку терміну завершення строку позовної давності потрібно відрахувати 3 роки після завершення дії воєнного стану;
3) якщо строк позовної давності був перерваний за актом звірки, підписаним сторонами, такий строк починає відлічуватися заново від дати закінчення воєнного стану згідно із ч. 3 ст. 264 ЦКУ.
Варто пам’ятати про ці тимчасові призупинення через те, що поки не мине строк позовної давності, визнавати дебіторську заборгованість безнадійною та списувати її на витрати чи за рахунок резерву сумнівних боргів, а також визнавати дохід від кредиторської заборгованості зарано.
Таким чином, під час дії воєнного стану строки позовної давності закінчитися не можуть. Водночас все одно необхідно інвентаризувати розрахунки з контрагентами, щоб не забувати, яка заборгованість є у підприємства, і що треба робити для її погашення чи стягнення боргів.
Інвентаризація іноземної заборгованості
Інвентаризація іноземної кредиторської та дебіторської заборгованості в цілому має такий самий порядок виконання, як і вітчизняної. Проте така інвентаризація має відмінності у строках позовної давності.
Згідно з Конвенцією ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів від 14.06.1974 строк позовної давності складає 4 роки.
Крім того, під час дії воєнного стану, при здійсненні міжнародної процедури купівлі-продажу товарів законодавством України ніяк не обумовлено призупинення строків позовної давності.
Виникають питання, чи в загальному порядку проводити інвентаризацію іноземної заборгованості з визначенням строків позовної давності з нерезидентами? Чи слід при закінченні строків списувати дебіторську та кредиторську заборгованості за результатами інвентаризації відповідно до витрат і до доходів?
На жаль, війна продовжується, тому не радимо поспішати.
Наприклад, на початку повномасштабної війни було затверджено Постанову Правління НБУ “Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану” від 24.02.2022 № 18, якою було заборонено здійснення розрахунків в іноземній валюті за ЗЕД-контрактами. Певний час були дозволені лише валютні операції з купівлі товарів/послуг за переліком, наведеним у додатку до постанови КМУ від 24.02.2022 № 153. На сьогодні введено чимало послаблень стосовно здійснення таких операцій.
Таким чином, перед тим, як списувати з балансу кредиторську заборгованість перед нерезидентом при закінченні строку позовної давності, необхідно обов’язково встановити причину невиконання такого обов’язку. Якщо причина - це заборона на проведення розрахунків, не треба поспішати із списанням такої заборгованості, особливо при наявності сертифікату Торгово-промислової палати.
Адже згідно зі ст. 21 Конвенції, якщо перебіг строку позовної давності не може бути припинений кредитором через незалежні від нього обставини, то строк позовної давності не вважатиметься таким, що минув, до закінчення 1 року від дня припинення дії відповідної обставини.
Робимо висновки, що під час дії воєнного стану строки позовної давності у ЗЕД-діяльності завершуються тільки через 1 рік після зняття заборони на таке перерахування.
Але при цьому невиконання зобов’язань має бути підтверджено компетентним органом влади. В Україні — це Торгово-промислова палата України. До того ж продовження строку позовної давності при дії воєнного стану відбувається у кожному випадку окремо.
Контрагент з країни-агресора
З контрагентами з країни агресора здійснюється звірка заборгованостей у загальному порядку та визначається можливість їх списання.
Якщо ж підприємство списало кредиторську заборгованість перед контрагентом з держави-агресора, спираючись на рішення РНБО від 22.02.2023, то проводити інвентаризацію не потрібно. Про можливість списання такої кредиторської заборгованості йде мова у п. 66 підрозд. 4 розд. XX ПКУ. Цей пункт наголошує, що до доходу можна віднести суму боргу, право вимоги за яким примусово вилучено як об’єкт права власності рф відповідно до рішення РНБО (див. індивідуальну податкову консультацію від 18.07.2023 № 1945/ІПК/99-00-21-02-02-06).
Тобто, для цілей застосування п. 66 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення Кодексу» датою погашення кредиторської заборгованості резидента України перед контрагентом, резидентом держави – агресора (росії) – є дата набрання чинності Закону України № 2116-IX (набрав чинності 07.03.2022) з урахуванням Указу Президента України від 22.02.2023 № 89/2023 «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 22 лютого 2023 року «Про застосування секторальних спеціальних економічних та інших обмежувальних заходів (санкцій) до фінансових установ російської федерації»».
При проведенні інвентаризації заборгованості з контрагентами з країн-ворогів, варто знати про заборону валютних операцій з 24.02.2022 (п. 17 постанови №18, лист НБУ від 27.05.2022 № 25-0005/37070):
1) з використанням російських рублів та білоруських рублів;
2) учасником яких є юридична або фізична особа, яка має місцезнаходження (зареєстрована / постійно проживає) в росії або в білорусії;
3) для виконання зобов’язань перед юридичними або фізичними особами, які мають місцезнаходження (зареєстровані / постійно проживають) в росії або в білорусії.
Перелік операцій, на які не поширюється заборона з п. 17, визначено п. 172 постанови №18.
Отже, під час воєнного стану у підприємства немає можливості розрахуватися з контрагентами із країн-ворогів, навіть через рахунки, які відкриті в банках України. Проте підприємство може отримати кошти від таких контрагентів у випадках, коли до повномасштабної війни воно поставило їм товари. Головне, щоб ці контрагенти вирішили погасити борги.
До того ж, слід пам’ятати, що на початку війни постановою Кабінету міністрів України від 03.03.2022 №187 затверджено мораторій на певні дії:
1) виконання, у тому числі в примусовому порядку, грошових та інших зобов’язань, кредиторами (стягувачами) за якими є росія або особи, пов’язані з державою-агресором:
— громадяни росії, крім тих, що проживають на території України на законних підставах;
— юрособи, створені та зареєстровані відповідно до законодавства росії;
— вітчизняні юрособи, кінцевим бенефіціарним власником, членом або учасником, з часткою у статутному капіталі 10 % і більше якої є держава рф чи фізичні особи — громадяни рф, юридичні особи — резиденти рф (тобто особи, пов’язані з державою-агресором);
2) відчуження, передачу в заставу, будь-які інші дії, які мають чи можуть мати наслідком відчуження нерухомого майна, цінних паперів, корпоративних прав, прав вимоги до боржника у справах про банкрутство (неплатоспроможність), транспортних засобів, повітряних та морських суден, суден внутрішнього плавання:
— росії або особами, пов’язаними з державою-агресором (крім безоплатного відчуження на користь держави Україна);
— на користь росії або на користь осіб, пов’язаних з державою-агресором.
Отже погасити заборгованість перед такими контрагентами є порушенням постанови № 187, тому і списувати таку заборгованість з балансу не можна.
Зверніть увагу, що усі вищезазначені постанови щодо заборон розрахунків з контрагентами з країни-агресора носять тимчасовий характер, тому немає підстав передчасно списувати дебіторську та кредиторську заборгованості з контрагентами з ворогуючих країн.
Як варіант, при таких заборгованостях можна призупинити перебіг строку позовної давності, як і у випадку з будь-якою іншою іноземною заборгованістю, яку не можна погасити через воєнні обмеження. Але для цього потрібно доказати появу форс-мажора за кожним конкретним ЗЕД-контрактом.
Щодо граничних строків розрахунків для товарів, робіт і послуг з контрагентами з країни-агресора
Тимчасово, з 24 лютого 2022 року на період дії правового режиму воєнного стану в Україні та протягом 90 днів із дня його припинення або скасування припиняється перебіг граничних строків розрахунків для товарів, робіт і послуг, за якими проведені та не завершені до 24 лютого 2022 року операції з експорту та (або) імпорту товарів за зовнішньоекономічними договорами (контрактами), укладеними українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності з іноземними суб'єктами господарської діяльності з місцезнаходженням у Російській Федерації або Республіці Білорусь, які створені та діють відповідно до законодавства зазначених країн (крім операцій, за якими граничні строки розрахунків настали до 24 лютого 2022 року) (п.1-1 постанови НБУ від від 14.05.2019 № 67).
Контрагент з окупованої території
З початком повномасштабного вторгнення чимало підприємств залишились в окупації, а деякі загубили первинні документи та регістри бухобліку.
Контрагенти з окупованої території України або з території бойових дій можуть або не відповідати на направлені їм акти звірки розрахунків, або не підтверджувати наявну заборгованість через відсутність доступу до документів.
Проте провести інвентаризацію розрахунків все одно потрібно у загальному порядку. Слід направляти ним акти звірки розрахунків, і якщо відповіді немає, слід діяти за абзацом 2 п.п. 7.2 розд. ІІІ Положення № 879: показувати розрахунки з дебіторами та кредиторами у своєму балансі в сумах, які випливають із записів у бухобліку і визнаються підприємством правильними.
Якщо за думкою підприємства контрагент з окупованої території може не погасити дебіторську заборгованість, частину поточної заборгованості можна перенести на рахунок резерву сумнівних боргів, частину довгострокової - переоцінити за теперішньою вартістю. Про це свідчить лист Міністерства фінансів України від 10.10.2022 № 41010-06-62/23254.
Списувати заборгованості контрагентів з непідконтрольної території не можна через призупинення строків перебігу позовної давності на час дії карантину/воєнного стану.