Для всіх українців, а також і підприємств — від малих до великих 2022 рік став викликом. Безпрецедентний за своїми наслідками руйнівний вплив військової агресії сусідньої країни суттєво позначився на господарській діяльності компаній, ба навіть і на можливості її здійснення. Втрата активів, ключових постачальників або клієнтів, розширення спектра благодійної та гуманітарної допомоги на користь держави та ЗСУ — всі ці факти впливають на розкриття у річній фінансовій звітності за МСФЗ. Розглянемо п’ять питань, які потребують особливої уваги при складанні річної звітності за 2022 рік і які беззаперечно зацікавлять користувачів.
Фокус-1. Описові примітки: лаконічно і через призму війни
Чимала кількість текстових приміток у річній фінансовій звітності-2022 міститиме неприємний присмак війни. Звичайно, що ситуація кожного підприємства індивідуальна, однак можна визначити спільні орієнтири, до яких буде прикута пильна увага користувачів (табл. 1).
Таблиця 1
Воєнний чинник в описових примітках
№ | Розділ приміток | Інформація до розкриття |
1. | Операційне середовище | Протягом останніх років ми вже звикли, що центральну позицію займала інформація про пандемію covid-19, а цього року, на жаль, ключове місце посяде війна. Опис може будуватись за таким логічним ланцюгом: лаконічний опис хронології подій від 24.02 і до 31.12.2022 в контексті воєнного стану та пов’язаних подій => обмеження, запроваджені в галузі діяльності підприємства у зв’язку з війною => безпосередній вплив воєнних негативів на діяльність підприємства (або факт того, що війна суттєво не вплинула на бізнес). У цьому розділі також важливо розкрити інформацію про економічні відносини з країною-агресором (якщо такі були і факт їх припинення або пояснення того, чому такі операції станом на звітну дату не припинено). |
2. | Безперервність діяльності | П. 25 МСБО 1 «… складаючи фінансову звітність, управлінський персонал повинен оцінювати здатність суб’єкта господарювання продовжувати свою діяльність на безперервній основі». В умовах війни розкриття безперервності – один з центральних орієнтирів звіту. Нагадаємо 3 основні варіанти: 1) засвідчення дотримання принципу безперервності (щонайменше протягом року від звітної дати); 2) засвідчення безперервності, але з акцентом на існування суттєвої невизначеності; 3) недотримання безперервності та складання фінзвітності на іншій основі (ліквідаційний баланс). Традиційно, рішення приймаємо на основі розробки та аналізу бюджетів та прогнозів, аналізу ризиків та середовища діяльності. Обираючи між варіантами та судячи з поточної ситуації, популярним буде пункт другий, адже навіть для більш-менш стабільно працюючих суб’єктів війна є надто суттєвим фактором, щоб ним нехтувати. У цьому контексті обґрунтовуємо судження щодо безперервності шляхом опису виявлених ризиків та запланованих запобіжних заходів (наприклад, альтернативні джерела енергії, наявність генераторів в умовах відключення подання електроенергії тощо). |
3. | Події після звітної дати | Всім серцем сподіваємось, що другого 24.02 не станеться, однак не виключаємо наявність як коригуючих, так і некоригуючих подій після звітної дати. Особливу увагу просимо звернути на: – знецінення активів чи відновлення корисності, яке мало місце станом на звітну дату – приклад коригуючої події, - на пошкодження чи знищення активів після 31.12.2022, а також суттєві зміни умов здійснення діяльності – приклад некоригуючих, але у більшості випадків суттєвих подій, про які слід повідомити користувачів. |
Приклад 1
Принцип безперервності діяльності (суттєва невизначеність)
Ця окрема фінансова звітність підготовлена відповідно до припущення про безперервну діяльність Компанії, однак в умовах суттєвої невизначеності щодо діяльності відокремленого підрозділу Компанії у Донецькій області. При висловленні професійного судження неможливо врахувати стан активів відокремленого підрозділу, оскільки він знаходиться на непідконтрольній Україні території. Всі фінансові потоки станом на звітну дату на зазначений відокремлений підрозділ призупинено. Жодної надійної інформації про стан активів відокремленого підрозділу до кінця 2022 р. отримано не було.
Всі інші структурні підрозділи Компанії функціонують у штатному режимі та здатні забезпечити реалізацію своїх активів та погашення зобов’язань, навіть за умов негативного впливу на Компанію віялових відключень електроенергії. Саме тому ця фінансова звітність не включає жодних коригувань в результаті існування зазначеної вище невизначеності, пов’язаної з впливом військового вторгнення. Однак всі актуальні пояснення в розкриттях щодо активів та зобов’язань на непідконтрольних територіях наведено в усіх примітках, для яких це актуально. Подальший розвиток подій суттєво залежатиме від політико-економічного фактору та повернення контролю над окупованими територіями.
Крім того, нагадуємо про важливий апгрейд МСБО 1, який набуває чинності з 01.01.2023 р. та стосується розкриття інформації про облікові політики. На разі саме час ознайомитись з вимогами та взяти їх в роботу у 2023 році (дострокове застосування також можливе), основні тези є такими:
Отже, звикаємо до розкриття найбільш важливої інформації про облікову політику у примітках до фінансової звітності, позбавляючись від дублювання прямих вимог стандартів та від «води» до останньої крапельки.
Фокус-2. Непоточні активи: тестування на знецінення
Основні вектори уваги щодо таких статей як основні засоби, нематеріальні активи, інвестиційна нерухомість, активи з права користування буде зосереджена навколо низки питань (рис. 1).
Рис. 1. Непоточні активи у річній фінансовій звітності-2022
Щодо розкриття інформації про переоцінку, то тут керуємось звичними правилами, відповідно до п. 77 МСБО 16. Нюанси можуть бути в описовому обґрунтуванні причин суттєвої уцінки (наприклад, прифронтове розташування нерухомості) або описі причин неможливості проведення переоцінки (наприклад, знаходження активів на тимчасово неконтрольованих територіях, до яких відсутній доступ і немає фізичної змоги оцінити їх стан та здатність генерувати економічні вигоди).
Тепер детальніше про непоточні активи на окупованих територіях. Це поширена ситуація, коли філія, відокремлений підрозділ чи інша частина підприємства була розташована у місцях, які станом на звітну дату, є тимчасово непідконтрольними Україні. Тримаємо кулачки, щоб у 2023 р. всі такі активи «повернулись додому», тобто під наш контроль, звісно, разом з територією їх розташування. Натомість, наразі висловлюємо професійне судження щодо їх відображення у річній фінансовій звітності.
Базовими маркерами для визнання активів у фінансовій звітності є наявність прав на них, можливість контролю (а, відповідно, і керування напрямом використання), потенціал отримання грошових коштів чи інших вигід. Натомість, активи в окупації у більшості випадків мають такі характеристики:
Отже, застосовувати єдині підходи до оцінки та звітування окупованих активів та активів, які є контрольованими – значить вводити користувачів в оману та порушувати принцип обачності (в частині завищення активів). Натомість, списувати передчасно з обліку такі активи до дати можливості проведення їх інвентаризації – ризик втрати прав на повернення та їх відшкодування, порушивши при цьому рекомендації Мінфіну та податкових органів (зокрема, лист Мінфіну ще від 19.06.2014 р.: «об’єкти, які перебувають на тимчасово окупованій території України, мають обліковуватися у складі активів підприємства»). Тому, розглянемо два можливі рішення за описаних умов.
Рішення перше – застосування механізму знецінення відповідно до вимог МСБО 36. Серед зовнішніх та внутрішніх ознак зменшення корисності неважко виявити чинник окупації. Тож маємо всі підстави керуватися п. 59 МСБО 36: «Балансову вартість активу слід зменшувати до суми його очікуваного відшкодування, якщо і тільки якщо сума очікуваного відшкодування активу менша від його балансової вартості. Таке зменшення є збитком від зменшення корисності». У свою чергу, сума очікуваного відшкодування відповідно до п. 6 МСБО 36 — це «…більша з двох оцінок активу (або одиниці, яка генерує грошові кошти): справедливої вартості мінус витрати на вибуття та його вартості при використанні». За умов, коли справедливу вартість визначити неможливо а вартість використання також не піддається чіткому прогнозу без огляду стану активу, по суті, обидва показники є невизначеними або нульовими.
У разі зазначеного повного дефіциту актуальної інформації (всі працівники виїхали або зв’язку з ними немає, інвентаризація неможлива) найбільш доцільним здається 100-відсоткове зменшення корисності (відносно балансової вартості). Наприклад, для основних засобів через проведення:
Дт Збитки від зменшення корисності (972 рах.)
Кт Знос основних засобів (131 рах.)
Також не забуваємо про розкриття інформації про основні засоби, корисність яких зменшилась, у примітках задля виконання вимоги п. 78 МСБО 16 (приклад 2).
Приклад 2
Станом на 31 грудня 20Х0 року Група залучила професійних незалежних оцінювачів для проведення оцінки різниці між балансовою та справедливою вартістю більшості одиниць, що генерують грошові кошти, використовуючи метод дисконтованого грошового потоку. Очікувані грошові потоки були визначені на основі прогнозів та припущень на дату цієї консолідованої фінансової звітності.
За результатами цієї оцінки керівництво прийшло до висновку, що відшкодовувана вартість основних засобів була нижчою за їх балансову вартість, та, відповідно, визнало збитки від знецінення основних засобів в розмірі 3 224 661 тис. грн., у тому числі 1 481 423 тис. грн. в складі інших операційних витрат та 1 743 238 тис. грн. у складі іншого сукупного доходу.
Група визначила перелік основних засобів та незавершених капітальних інвестицій, в тому числі ряд свердловин, по котрим, керівництво не очікує отримання економічних вигід від їх експлуатації, у зв'язку з чим у консолідованій фінансовій звітності протягом 20Х0 року було відображено знецінення останніх в сумі 9 663 959 тис. грн., у тому числі 4 160 205 тис. грн. у складі інших операційних витрат та 5 503 754 тис. грн. у складі іншого сукупного доходу.
Джерело: консолідована фінансова звітність АТ «Укргазвидобування».
Рішення друге – не проводити процедуру знецінення, натомість розкрити інформацію про балансову вартість активів в окупації. Таке рішення може бути доцільним, якщо достеменно відомо (наприклад, від працівників на місцях), що активи неушкоджені, а прогноз щодо деокупації є позитивним. Тоді можна оперувати п. 79 МСБО 16, в якому йдеться про те, що «користувачі фінансової звітності також можуть вважати доречною для їхніх потреб таку інформацію:
а) балансову вартість основних засобів, що їх тимчасово не використовують;
в) балансову вартість основних засобів, які вибули з активного використання та не класифіковані як утримувані для продажу відповідно до МСФЗ 5.
Наочним, на нашу думку, є приклад АТ «Укрзалізниця», який описує ситуацію ще з років окупації частини Донецької області. Для звітних цілей Компанія здійснила перекласифікацію окупованих активів в окремі групи та зробивши відповідний опис в розділі «Операційне середовище» (приклад 3).
Приклад 3
Станом на 31 грудня 2017 року управлінський персонал здійснив розподіл активів та зобов’язань РФ «Донецька залізниця» на контрольовану та неконтрольовану частини. Активи та зобов’язання неконтрольованої частини були виділені в наступні рядки консолідованого звіту про фінансовий стан: активи неконтрольованих територій та зобов’язання неконтрольованих територій у складі необоротних активів та довгострокових зобов’язань, відповідно. До цих рядків також включені активи та зобов’язання, що стосуються Автономної Республіки Крим. Такий підхід надає чіткішу презентацію активів та зобов’язань Групи. Протягом 2019 року відбулися незначні зміни у складі активів та зобов’язань неконтрольованих територій.
Активи та зобов’язання неконтрольованих територій
| Неконтрольована територія Донецької та Луганської областей | Автономна Республіка Крим | Разом |
Активи |
|
|
|
Необоротні активи |
|
|
|
Основні засоби | 9 528 873 | 2 066 406 | 11 595 279 |
Фінансові активи | 35 362 | 1 559 | 36 921 |
| 9 564 235 | 2 067 965 | 11 632 200 |
Джерело: консолідована фінансова звітність АТ «Українська залізниця».
Щодо пошкоджених та знищених непоточних активів, тут будемо лаконічними і нагадаємо лише одне правило: не списуємо активи без засвідчення пошкоджень, тобто без проведення повноцінної інвентаризації з усіма супровідними документами. Якщо пошкодження є суттєвими, розкриваємо балансову вартість таких активів, а інвентаризацію та списання проводимо тоді, «коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, у яких відображені зобов’язання та власний капітал цих підприємств» (п. 8 Положення 879).
А тепер детальніше про активи з права користування. Протягом року багато орендодавців йшли на поступки своїм орендарям – знижували ціну на пару місяців, а то й до кінця воєнного стану, давали суттєве відстрочення оплати тощо. Орендні поступки в умовах воєнного стану є нестандартними, тому, якщо вони мали місце, то зверніть увагу на розкриття у примітках такої інформації (додатково до базових вимог МСФЗ 16):
Кожна ситуація орендних поступок індивідуальна, але найбільш застосовні на практиці маркери, які допоможуть визначитися з тим, «модифікація» це чи «змінний орендний платіж» є такими:
Керуємось професійним судженням, зважаємо на наведені поради і договори оренди будуть цілком зрозумілими для користувачів фінансової звітності.
Фокус-3: Поточні активи: визначаємо чисту вартість реалізації
В умовах війни стаття фінансової звітності «Запаси» з відповідними примітками до неї потребує особливої уваги на предмет виконання п. 9: «Запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації». Друга частина правила активується, коли очікувана вартість реалізації запасів є меншою за собівартість. У свою чергу п. 36 МСБО 2 в частині в) вимагає розкривати «балансову вартість запасів, відображених за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на продаж».
Відповідно до п. 28 МСБО 2 «собівартість запасів не може бути відшкодована, якщо ці запаси пошкоджені, якщо вони повністю або частково застаріли або ціна їх продажу знизилася» – кожен з перерахованих індикаторів за тих чи інших модифікацій може бути актуальним в умовах війни, і особливо, якщо запаси підприємства залишились на тимчасово непідконтрольній території. Отже, процедура знецінення до чистої вартості реалізації станом на 31.12.2022 р. матиме такі особливості:
– щодо активів, до яких є доступ та які знаходяться в безпечних умовах, цілком можливим є застосування звичного матричного методу відповідно до облікової політики та застосовного професійного судження (певний відсоток знецінення вартості запасів, що суттєвий час, як правило рік, перебувають без руху);
– поруч з матричним актуалізується значення індивідуального аналізу запасів на предмет знецінення;
– в умовах неможливості отримання доступу до складів на окупованих територіях задля проведення інвентаризації, відсутності важелів контролю над запасами, неможливості чітко спрогнозувати час повернення такого контролю, то цілком можливим є відображення таких запасів у балансі за нульовою вартістю (або, як і в прикладі 3 щодо основних засобів – рекласифікація окупованих запасів в окрему групу для інформування користувачів про їх стан);
- більш логічним виглядає використання не прямого списання запасів, а створення резерву (контрактивний рахунок до рахунку запасів) для відображення неконтрольованих активів (пряме списання суперечить рекомендаціям Мінфіну щодо збереження на балансі таких активів): Дт 946 «Втрати від знецінення запасів» Кт 26Р, 28Р «Резерв під знецінення запасів».
Приклад 4
Станом на 31 грудня 2022 р. сума зменшення вартості запасів до чистої вартості реалізації склала 60 282 тис. грн., з них 50 184 тис. грн. відноситься до запасів на тимчасово некотрольованих територіях, щодо яких відсутні важелі контролю з боку Компанії.
Пошкоджені та знищені запаси – думка така сама, як і у випадку з непоточними активами – списуємо тільки за результатами інвентаризації. До того часу – уцінка до чистої вартості реалізації та розкриття інформації у примітках.
Фокус-4: Фінансові активи: пильнуємо за дебіторкою і грошовими коштами
Нагадаємо, що відповідно до п. Б5.5.35 МСФЗ 9 дозволено використання спрощеного підходу з матрицями резервування: резерв на покриття збитків розраховуються щодо дебіторської заборгованості з розподілом сум за різними строками утворення заборгованості та прострочення платежів. Апелюючи історичною інформацією (у середньому, за 3-5 років) підприємством визначається ймовірність дефолту, тобто ймовірність непогашення дебітором своїх зобов'язань для кожної з груп. Для річної звітності-2022 застосування такого підходу до знецінення дебіторської заборгованості зберігається, але звертаємо Вашу увагу на потенційно можливі нюанси:
1) актуалізується індивідуальний аналіз окремих контрагентів (особливо тих, чия платоспроможність знизилась в результаті війни);
2) якщо при розрахунку очікуваних збитків виявлено нові обставини і є сумніви в релевантності історичного досвіду, то розраховані дані слід скоригувати з огляду на очікувані зміни, наприклад:
– активовано опцію відтермінування оплати для контрагента, який до цього потрапляв в корзину «прострочено на 90-180 днів», натомість за нових умов заборгованість є поточною;
- заборгованість контрагента потрапляє в корзину до 90 днів, але стає відомою інформація про його потенційну неплатоспроможність через втрату значної частини активів (малоймовірно, що кошти будуть повернуті).
3) виникає потреба у додаткових розкриттях та роз’ясненнях для користувачів в результаті перегляду та модифікації договорів (пролонгація можливості оплати, кредитні канікули тощо).
Інший фінансовий актив, на який ми теж радимо звернути увагу – це грошові кошти. По-перше, не забуваємо, що як і інші фінактиви, що оцінюються за амортизованою вартістю, грошові кошти можуть потребувати розрахунку ОКЗ (звісно, найбільш актуальна така вимога для банків, однак для інших суб’єктів рекомендовано теж тримати це питання на контролі).
По-друге, критично важливою є ситуація, якщо станом на лютий 2022 компанія з якоїсь-то причини мала рахунок в російських рублях. НБУ у Постанові від 24.02.2022 №18 запровадив заборону на здійснення банками операцій за рахунками в російських і білоруських рублях. По суті, якщо навіть були залишки на таких рахунках, скористатися ними не можна. Отже, є факт втрати контролю над фінансовим активом і відповідно, такому об’єкту не місце в балансі. Про створення резерву під очікувані кредитні збитки говорити важко, оскільки проблема не в кредитоспроможності банку як держателя цих коштів. Отже, найбільш ймовірним є знецінення коштів з віднесенням на витрати періоду та описом передумов. Якщо очікуватиметься компенсація таких коштів – від держави, партнерів, за рахунок майна країни-агресора тощо – першочергово визнаємо умовний актив відповідно до МСБО 37, а вже при отриманні реальних свідчень про компенсацію – дебіторську заборгованість.
По-третє, на прикладі АТ «Мегабанк» вітчизняні підприємства стикнулися з проблемою наявності коштів в неплатоспроможних банках. Станом на звітну дату, якщо така ситуація актуальна, знову ж таки постає питання: чи є такі кошти активом для МСФЗ-звітності? Слід враховувати конкретну ситуацію, ймовірність повернення коштів, а перелік можливих варіантів є таким:
Фокус-5: Ідентифікуємо нові звітні об’єкти
Війна створила для кожного з нас безліч проблем, в той же час активувала здатність пристосовуватися до нових умов та оперативно реагувати на обставини. Так само, і для бізнесу – виникли питання, про існування яких ми і не здогадувались, навчились працювати і під обстрілами, і без електроенергії, а ще на горизонті з’явилися нові облікові об’єкти. На разі, зосередимо увагу на двох – 1) військові облігації у звіті про фінансовий стан; 2) витрати на благодійну допомогу у звіті про прибутки і збитки.
Військові облігації – це цінні папери, випущені державою. Держава гарантує власникам виплату їх номінальної вартості та доходу відповідно до умов розміщення. По суті, це фінансовий інструмент, схожий на ОВДП, однак всі кошти від розміщення мають спрямовуватися на ЗСУ з метою наближення перемоги. Отже, з урахуванням природи військових облігацій, для підприємства вони є фінансовим активом. Відповідно до п. 5.1.1 МСФЗ 9 первісне визнання здійснюється за справедливою вартістю з урахуванням витрат на операцію. Подальша оцінка, а, значить, і презентація у фінансовій звітності залежить від бізнес-моделі та мети використання військових облігацій (табл. 2).
Таблиця 2
Оцінка воєнних облігацій
Мета утримання | Оцінка |
Для перепродажу | Справедлива вартість через прибутки/збитки (п. 4.1.1 МСФЗ 9) |
До погашення | Амортизована собівартість (погашення суми боргу та певного відсоткового доходу з боку держави – п. 4.1.2 МСФЗ 9). |
Змішана мета використання | Справедлива вартість через інший сукупний дохід (мета досягається як шляхом одержання договірних грошових потоків, так і шляхом продажу фінансових активів – п. 4.1.2А МСФЗ 9). |
Чимало підприємств протягом 2022 р. надавали суттєву допомогу як ЗСУ, так і населенню, за що всьому українському бізнесу великий уклін! При наданні такої допомоги відбувається її відображення на рахунках інших витрат (949 або 977 залежно від рішення підприємства), а от чи потребують такі витрати особливого розкриття у звітності? На разі, спеціальної вимоги в МСФЗ немає, однак не забуваймо про загальний критерій у вигляді розкриття «суттєвої» інформації. Отже, якщо сума допомоги перевищує критерій суттєвості, визначений для підприємства, то є всі підстави згадати про неї у примітках – як у загальних описових, так і в контексті розшифрування статті інших витрат.
Якщо говорити на перспективу, то Радою з МСБО розглядався Проект стандарту «Загальна презентація та розкриття інформації», в якому згадані поняття нетипових доходів і витрат, прогнозна цінність яких є обмеженою і які не очікуються в майбутньому. По суті, простежуємо аналогію з нашими воєнними витратами. Проект пропонує розкривати у примітках інформацію про суму нетипових доходів та витрат, характер подій, що їх спричинили, рядки фінансової звітності, до яких такі витрати включено. От нам і орієнтири для розкриття описової інформації під таблицею з іншими витратами.
Резюме
Таким чином, перед складанням річної фінансової звітності-2022 важливо здійснити своєрідний check-up на предмет впливу війни на господарські операції підприємства, а за умови їх суттєвості, надати користувачам актуальну інформацію. 2022 рік хоч і не був простим, однак, всі ми зрозуміли, ким ми є і куди нам слід рухатись далі. Тримаємось, підтримуємо ЗСУ та складаємо якісну МСФЗ-звітність!
Сергій Рогозний
директор ТОВ «МІК «СТАРТ», аудитор, консультант з МСФЗ, член Ради та керівник комітету з фінансів та бюджету ФПБАУ
Олена Дядюн
головна бухгалтерка ТОВ «МІК «СТАРТ», сертифікована бухгалтерка (IFA, IPFM), PhD, консультантка з МСФЗ, заступниця керівника комітету з фінансів ФПБАУ