You are using an outdated browser. Please upgrade your browser to improve your experience.

Методрекомендації від податківців

Податково-правові доктрини та приклади практичного застосування

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ЛИСТ

 від 15.02.2013 р. N 3848/7/10-1017/575

ДПС в АР Крим, областях, округах, містах Києві та Севастополі

 

Про вжиття заходів

Державна податкова служба України (далі - ДПС України) з метою формування належної та допустимої доказової бази під час відпрацювання ризикових суб'єктів господарювання повідомляє таке.

На виконання п. п. 9.1, 9.2 п. 9 протоколу апаратної селекторної наради ДПС України N 27-п від 28.11.2012 та п. 5, 7, 8, 10 розпорядження ДПС України від 04.12.2012 N 282-р, на рівні ДПС України та її територіальних органів було створено робочі групи щодо розробки стратегії збору необхідної доказової бази, а також моніторингу та контролю за супроводженням справ у судах (далі - робочі групи).

За результатами проведеної роботи робочими групами територіальних органів ДПС було підготовлено узагальнюючі матеріали та протягом грудня 2012 року проведено круглі столи з представниками апеляційних адміністративних судів України щодо обговорення проблемних питань по формуванню доказової бази у матеріалах перевірок платників податків.

Робочою групою ДПС України за результатами аналізу напрацьованих матеріалів територіальних органів ДПС 27.12.2012 проведено круглий стіл з представниками Вищого адміністративного суду України, на якому було виділено основні податково-правові доктрини, що склалися в судовій практиці з розгляду податкових спорів та повинні враховуватися органами ДПС при класифікації схем по ухиленню від сплати податків.

Разом із цим, з метою практичного застосування вказаних податково-правових доктрин, постала нагальна необхідність розроблення поетапного алгоритму дій органів ДПС при відпрацюванні ризикових суб'єктів господарювання з урахуванням реальних прикладів.

Враховуючи зазначене, зобов'язуємо розробити вказаний алгоритм дій із застосуванням кожної податково-правової доктрини та узагальнені матеріали у строк до 27.02.2013 надіслати до ДПС України засобами електронного зв'язку

Додатки:

1. Податково-правові доктрини на 6 арк;

2. Приклади запитань з метою з'ясування обставин щодо практичного застосування податково-правових доктрин у діяльності органів ДПС на 2 арк.

 

В. о. директора Департаменту
правової роботи

В. І. Розмош

 

 

Додаток 1

 

ПОДАТКОВО-ПРАВОВІ ДОКТРИНИ

Оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства.

Для з'ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства. Інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам.

При цьому обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства - цивільного, фінансового тощо.

Аналогічно платники податків не вправі посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми в обґрунтування правомірності своєї поведінки.

Разом із цим, вважається, що господарська діяльність, яка підтверджена належним чином складеними первинними документами, є законною, якщо органом державної податкової служби не доведено протилежне. Платник податків не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведена його безпосередня участь у зловживанні таких осіб.

1. Доктрина "Ділова мета"

Характеристика: суть доктрини "Ділова мета" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - розумної економічної причини (ділової мети), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Розумна економічна причина (ділова мета) - спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

Економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Господарська діяльність - це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу (пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).

Застосування: для оцінки досягнення економічного ефекту від здійсненої господарської діяльності та, як наслідок, визначення бази оподаткування встановлюється:

- зв'язок витрат платника податків на придбання активів (товарів, послуг) із його господарською діяльністю (пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України);

- мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності при здійсненні кожної окремої операції.

Витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку.

Про відсутність ділової мети може свідчити:

- збільшення задекларованих витрат та зменшення об'єкта оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості;

- ускладнення процесу придбання або реалізації товарів шляхом використання посередників, за рахунок яких збільшується їх вартість;

- здійснення операцій, що без настання реальних правових наслідків передбачають отримання податкової вигоди за рахунок чи переважно з бюджету (злочинна ділова мета).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність ділової мети, здійснюється:

- аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця;

- аналіз поширеності інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків;

- аналіз звичайних для відповідного ринку умов налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.

Доказами про відсутність ділової мети можуть бути:

- документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу;

- інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку;

- дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.

2. Доктрина "Реальності господарської операції"

Характеристика: суть доктрини "Реальності господарської операції" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - що наслідки у даних податкового обліку створює лише фактично здійснена господарська операція (рух активів), а не задекларована на папері (ст. 44 Податкового кодексу України).

Застосування: для з'ясування реальності здійснення господарської операції та визначення бази оподаткування встановлюється:

- наявність активу та його походження:

- рух активу у процесі здійснення господарської операції між її учасниками;

- відображення господарської операції та її учасників у первинних документах.

Про відсутність реальності господарської операції може свідчити:

- всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов'язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, у т. ч. фіктивних цінних паперів (тих, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску);

- отримання майнової вигоди чи права на неї будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Держбюджету за одночасної відсутності об'єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з ПДВ; "тимчасова" поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від'ємне значення податкових зобов'язань із ПДВ тому учаснику, який має зобов'язання до сплати в бюджет тощо);

- результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).

Для доведення обставин, що можуть свідчити про відсутність реальності господарської операції, здійснюється аналіз:

- даних про існування активу (чи вироблявся, ким і коли);

- руху активу на шляху до набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався);

- подальшого використання придбаного активу (реалізація, споживання тощо).

Доказами про відсутність реальності господарської операції можуть бути:

- неможливість реального здійснення платником податків операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- здійснення операцій з активом, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податку у документах обліку;

- постачання активу від інших осіб, ніж зазначені у первинних документах;

- правові дефекти у правовому статусі учасників господарських правовідносин;

- здійснення господарських операцій безпосередньо платником податків при оформленні документів на їх вчинення від третіх осіб.

3. Доктрина "Перевага суті над формою"

Характеристика: суть доктрини "Переваги суті над формою" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

Застосування: для визначення бази оподаткування за результатами здійсненої господарської операції встановлюється:

- зміст господарських договорів, на виконання яких було здійснено відповідні операції;

- відображення у даних податкового обліку змісту господарських операцій;

- правові наслідки, що настали за результатами вчинених господарських операцій.

Про наявність інший правових наслідків, ніж були визначені при оформленні господарської операції, може свідчити:

- результати господарської операції не відповідають даним, зазначеним у первинних документах;

- дані податкового обліку відображають зміст господарських операцій, що фактично не здійснювалися.

Для доведення обставин, що можуть свідчити про настання інших правових наслідків, ніж були визначені при оформленні господарської операції, здійснюється аналіз:

- змісту вчинених господарських операцій;

- даних про фактично поставлений товар, виконані роботи, надані послуги.

Доказами можуть бути:

- документи або показання свідків, що свідчать про настання тих чи інших правових наслідків;

- інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо ознак поставлених товарів, виконаних робіт, наданих послуг;

- дані, отримані від виробника або постачальника, про фактично поставлений товар, виконані роботи, надані послуги.

4. Доктрина "Угода по кроках. Фактичний власник"

Характеристика: суть доктрини "Угода по кроках. Фактичний власник" полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - для визначення правових наслідків у суб'єкта господарювання до уваги береться те, що він повинен був вчинити для набуття активу за найбільш вигідніших умов.

Застосування: для визначення бази оподаткування за результатами здійсненої господарської операції встановлюється:

- зміст господарських договорів, на виконання яких було здійснено відповідні операції;

- відображення у даних податкового обліку змісту господарських операцій;

- правові наслідки, що настали за результатами вчинених господарських операцій;

- правові наслідки, які б настали у разі придбання активу без використання посередників.

Про створення штучних обставин, за яких передбачається придбання активу за менш вигіднішими умовами, може свідчити:

- використання у ланцюгу постачання активу посередників, афілійованих осіб;

- наявність спільних засновників та (або) посадових осіб, які одночасно виконують функції на декількох підприємствах;

- наявність іншої взаємопов'язаності;

- сталість системних зв'язків між суб'єктами господарювання, що працюють в одному сегменті ринку, та у якому налагоджені стабільні зв'язки й учасники якого обізнані стосовно один одного.

Для доведення обставин, що можуть свідчити про створення штучних обставин, за яких передбачається придбання активу за менш вигіднішими умовами, здійснюється аналіз:

- господарських операцій, що фактично були вчинені;

- даних про фактично поставлений товар, виконані роботи, надані послуги;

- руху активу на шляху до набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався);

- подальшого використання придбаного активу (реалізація, споживання тощо);

- можливості придбання активу у безпосереднього виробника, без використання посередників.

Доказами можуть бути:

- документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу;

- інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку;

- дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.

Методика застосування

Методика застосування податково-правових доктрин полягає у тому, що для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку орган ДПС повинен:

- з'ясувати реальність задекларованої господарської операції;

- встановити наявність ділової мети у її здійсненні;

- визначити об'єктивний зміст вчиненої операції у порівнянні із задекларованим;

- підтвердити або спростувати добросовісність платника податків у разі, якщо контрагент такого платника має дефекти правового статусу;

- оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

Порушення суб'єктом господарювання вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім та допустимим доказом невідповідності задекларованих і фактичних даних господарських операцій для податкового обліку платника податків.

Так, у разі відсутності реального руху активів право на формування витрат та/або податкового кредиту відсутнє.

Якщо рух активів мав місце, але операція позбавлена ділової мети, настають такі самі наслідки.

Якщо операція є реальною та має самостійну ділову мету, але задекларована не у відповідності до її дійсного економічного змісту, необхідно застосовувати наслідки для податкового обліку виходячи з фактичного економічного ефекту таких операцій.

Якщо всі попередні елементи господарської операції наявні, але контрагент платника податків має ознаки фіктивності, необхідно визначити, чи немає обставин, які вказують на обізнаність платника податків із протиправною діяльністю такого контрагента.

В останню чергу, при здійсненні контрольно-перевірочної роботи, необхідно оцінити відповідність податкового обліку, задекларованого платником податків, вимогам податкового законодавства. При цьому перевагу при застосуванні мають норми податкового законодавства. Порушення інших законодавчих вимог, дотримання яких не контролюється органами державної податкової служби, не може бути підставою для визначення грошових, у тому числі податкових зобов'язань, за нормами Податкового кодексу України.

 

Додаток 2

 

Запитання з метою з'ясування обставин щодо практичного застосування податково-правових доктрин у діяльності органів державної податкової служби

Застосування доктрини реальності господарської операції

1. Які заходи вживаються органами податкової служби з метою з'ясування факту виробництва товару, поставка/придбання якого задекларована, за наявності сумнівів щодо можливості виробництва певного товару за певний час чи в певному місці або певною особою? Які ускладнення виникають у процесі здобуття необхідних даних?

Зокрема, яким чином можна ідентифікувати партію товару, що задекларована в податковому обліку, якщо цей товар визначений родовими ознаками (зерно, нафтопродукти, вугілля, природний газ тощо)?

Яким чином можна ідентифікувати виробника і час виробництва товару, якщо товар недоступний для огляду (наприклад, експортований за межі України або спожитий чи перетворений)?

Чи може допомогти в цьому сенсі інформація, отримана від виробника товару, щодо загальної кількості виробленої ним продукції та в розрізі всіх покупців, які придбали товар у певного виробника протягом певного часу? Чи існують можливості постійного моніторингу та систематизації інформації про обсяг виробленої продукції, наприклад, за допомогою певного додатка до декларації з ПДВ, де будуть відображатися не всі поставки виробника, а лише відвантаження товару його власного виробництва протягом звітного періоду?

2. Які заходи вживаються з метою з'ясування маршруту руху товару до його покупця (споживача)? Які ускладнення виникають у цьому процесі?

Зокрема, наскільки важко ідентифікувати всіх осіб, які транспортували (зберігали) певний товар на шляху його руху до покупця? За допомогою яких документів або інших даних можна встановити місце зберігання товару, транспорті засоби, що використовувалися при транспортуванні, посадових осіб, які здійснювали відвантаження (приймання) товару, водіїв, маршрути перевезення тощо?

Чи використовуються в таких ситуаціях показання свідків (пояснення осіб)?

Чи можна шляхом опитування посадових осіб платників податків або в інший спосіб установити зв'язок між фактом відвантаження товару та участю в цьому процесі особи, зазначеної як постачальник цього товару у первинних документах?

Чи можна та за рахунок яких даних можливо одержати підтвердження того факту, що фактично товар переміщувався без участі в цьому процесі посадових осіб платника податку, який за первинними документами визначений як постачальник (наприклад, за рахунок установлення факту відсутності спілкування в будь-який спосіб між посадовими особами виробника чи зберігача та задекларованого постачальника)?

3. Чи важко встановити спосіб спілкування платника податку - покупця із його контрагентами (зокрема, встановити номери та засоби зв'язку, адреси електронної пошти, контактних осіб з боку платника та його контрагентів із зазначенням особистих даних цих осіб)? Яких заходів із цією метою необхідно вжити?

4. Яким чином можна встановити, що фактично товар отриманий від іншої особи, ніж зазначено в первинних документах? Чи може цьому допомогти з'ясування даних, згаданих у попередніх запитаннях?

5. Яким чином можна встановити осіб, у яких фактично знаходилися печатки фіктивних суб'єктів господарювання, та участь таких осіб у здійсненні операцій від імені фіктивних підприємств? Як можна підтвердити наявність контактів між цими особами та платниками податків - покупцями?

Застосування доктрини ділової мети

1. Яким чином можна встановити наявність прямих фактичних ділових контактів між покупцем та виробником (дилером, імпортером) товару, якщо за документами товар у податковому обліку відображений як отриманий від посередника? Чи використовуються в таких випадках показання свідків (пояснення осіб)?

2. Яким чином можна встановити наявність у платника податків - покупця можливостей встановити прямі господарські зв'язки з продавцями товару, без залучення посередників?

3. Яким чином ураховуються і аналізуються відмінності в умовах постачання товарів, які пропонуються виробниками (дилерами, імпортерами) та посередниками? Наприклад, у ситуації, коли виробник відвантажує товар лише за передоплатою, а посередник - на умовах відстрочення оплати?

4. На підставі яких показників можна проаналізувати звичайні умови господарювання на ринку щодо способів установлення ділових зв'язків між контрагентами на окремих товарних ринках? Наприклад, чи практикується іншими покупцями залучення посередників для придбання аналогічних товарів за співставних умов? Які дані можуть у цьому зарадити?

5. Яким чином досліджується наявність або відсутність у платника податків об'єктивних причин для здійснення збиткових господарських операцій? Які дані при цьому використовуються?

Запитання загального характеру

Які заходи вживають органи державної податкової служби з метою встановлення осіб-свідків? Як часто практикується заявлення органами державної податкової служби клопотань у суді про залучення конкретної особи-свідка?